一、“關聯審計”概念的提出

（一）聯系觀的多領域延伸

聯系的觀點是辯證唯物法的總特征，所謂聯系就是事物之間以及事物內部諸要素之間相互影響、相互制約和相互作用的關系。運用聯系的觀點看問題，是我們正確、全面認識世界應遵循的基本原則。這一觀點在各個社科領域都得到了運用和體現，并由此延伸出了諸多概念、理論和方法。

例如在會計領域，會計關聯法就是在會計研究的過程中按照普遍聯系的原理，注重探討會計事物之間的相互聯系與影響，理清會計各要素之間的相互關系，進而弄清某具體會計事項產生的根源；找出對該事項的發展有重大影響的因素，在遵循客觀規律的基礎上，對影響會計事項的因素進行正向誘導，使會計事項朝有著利于經濟發展的方向發展。因此，運用會計關聯法對會計事項進行研究是揭示會計本質，解決會計實踐問題的行之有效的方法。

同樣，在審計領域，關聯法也發揮著重要的作用。隨著經濟活動日益多樣化，被審計對象情況越來越復雜，審計人員要想從諸多線索、事實和關系中取得有用的審計證據、形成正確的審計結論，就必須堅持全面的、聯系的觀點，以資金流向、業務流程、項目流程等為依據，尋找審計事項的關聯，這樣才能更快、更準地獲取關鍵信息、挖掘問題根源、形成科學全面的審計評價。由此，筆者試圖引申出“關聯審計”的概念，以此來體現聯系觀和關聯法在審計過程中的運用。

（二）“關聯審計”的內涵

關于“關聯審計”，并不是一個規范的專有名詞，也沒有統一的解釋。現有的審計理論研究中，明確提到這一概念的，少之甚少。筆者查閱到的兩篇相關研究成果，其中之一是認為“關聯審計是多項目、多科室、組合分工式的審計模式”，并由此探討環境審計、效益審計、經濟責任審計三者之間的關聯審計效應。另外一篇沒有給出定義，知識將“關聯審計”闡釋為“把各局部、分散的情況全面、綜合、關聯分析”、“時刻把握全局觀念，以全面的、聯系的審計思路開展審計工作”。

筆者認為，“關聯”指的是事物之間互相牽連、相互影響的關系。關聯審計，可以簡單地理解為“一種多維度的延伸審計”，即以某一審計事項為基點，向不同對象、不同內容、不同時空延伸拓展，查找相關內容與審計事項之間的相互關系或影響的一種審計思路和方法。傳統單一的審計方法，或立足于對審計對象（或事項）自身的檢查，或以點對點方式對與審計對象（或事項）有關的活動進行延伸檢查，是一種點對點、扁平化的操作，呈點線狀、放射狀。而關聯審計，則具有點多、面寬、線長、多維的特點，呈網格狀、立體狀。運用關聯方法開展工作，尤其是在大型的、綜合性的項目中，可以拓展審計范圍、充分挖掘審計證據，促使審計查處更準，審計效能更高，以確保審計結果的真實可靠和審計評價的客觀全面。

二、關聯審計的實際運用案例

為了更好地闡釋“關聯審計”是如何具體運用到審計和審計調查項目中去的，筆者以某市水資源費、污水處理費和排污費以下簡稱“三費”專項審計調查為例。

（一）“三費”審計項目背景

為推進“十二五”審計工作發展規劃的落實，積極探索資源審計和環境審計，經廣泛調研和充分論證，某市決定對2012年至2013年的水資源費、污水處理費和排污費的征收、管理、使用情況實施專項審計調查。考慮到三者之間可能存在某種關聯，出于審計的完整性、“同級審”專題的綜合性以及審計作用的宏觀性等因素考慮，嘗試采用統籌安排、整體實施的方式。

經過審前調查得知，水資源費由水利部門主管，由其下屬單位水資源服務中心委托自來水公司以及城區水利站負責征收，征收依據為《江蘇省水資源費征收使用管理實施辦法》。污水處理費由建設部門主管，由其下屬單位排水管理處負責征收，征收依據為《江蘇省城市污水處理費管理辦法》。排污費由環保部門主管，由其下屬單位環境監察支隊及城區環保部門負責征收，征收依據為《排污費征收使用管理條例》。水資源費、污水處理費的收費標準執行地方物價部門批準的標準，排污費的征收標準執行國家規定。由此看來，三者雖然都屬于財政性專項資金，但主管部門、征收主體、政策依據、收費標準各不相同，三者之間看似并不存在可以利用的關聯。

（二）“三費”之間的關聯分析

如何找到三個審計對象之間的關聯點，成為了本次審計能否順利推進的關鍵。審計人員跳出水資源費、污水處理費和排污費三者的諸多不同，而從三者的共通點——“水”著手，發現它們其實有著密不可分的關系，就像一條暢流貫通的河流，所不同的是，分別處于河流的上游、中游和下游。由此引申開來，“三費”的征繳、管理，其實也相應形成了一條關系鏈：取得水資源——加工、處理并提供使用——治污排放，并依據相應的標準來操作。通過對相關政策規定、對不同部門工作職責職能、對業務工作流程和財務核算管理要求，進一步學習研究后發現，“三費”之間在政策規定、業務處理和基礎信息數據等方面是“關而相聯”的，存在相互影響、相互制約甚至相互重合的部分。

（三）關聯審計的思路和方法

基于以上比較分析，對“三費”實施專項審計調查，完全可以采用關聯審計的方法，從關聯點著手，從而發現在收費、使用和管理方面存在的普遍問題、共性原因。

1、尋找政策中的關聯性——發現物價部門批準的收費許可違背現行政策規定。

審計調查中發現，排水管理處依據物價部門批準的收費許可，向有污水處理設施自行處理并達標排放、未接入城市管網的企業，收取污水處理費。污水處理費和排污費都是針對排放而收取的費用，但什么情況下征收污水處理費、什么情況下征收排污費，涉及不同職能部門、不同政策依據。審計人員從環保部門得知，國家環保總局、建設部等明確規定：企業的污水未經城市排水管網及污水集中處理設施直接排入水體的，均不繳納污水處理費。而現在，排水管理處對同類對象收取了污水處理費，且提供了物價部門的收費許可，造成了職能交叉、收費重復。審計人員進而對物價部門就其批準收費的依據進行延伸調查，結果發現存在違規審批的問題。

2、尋找業務間的關聯——發現污水處理廠排放不達標，且環保部門執法不嚴格。

在排水管理處對污水處理費使用情況審計中發現，其賬面支出全部用于污水處理廠的運行。那么，資金使用效益究竟如何？污水處理后是否達標排放？周邊環境和水資源是否得到有效保護？帶著疑問，審計人員轉向環保監察支隊進行取證，查看了污水排放在線監測數據。結果發現污水處理廠一年中就有2個月污水排放超標，對環境造成不良影響，資金使用效益大打折扣。進一步延伸調查發現，環保部門未對其進行處理處罰，存在職責履行不到位的現象。

3、尋找財務上的關聯——發現水資源費征收方式不符合規定，且少繳水資源費。

在調查水資源費征收情況時，審計組人員便從自來水公司取得應收水費匯總表，結合相關業務數據、財務賬表，查看、分析水資源費的征收情況，以年售水量估算應征水資源費。結果發現應征數與實征數差額很大。對此自來水公司的解釋是：售出的水中有許多是不收取水資源費，如轉供水、消防、綠化用水等，并且提供了相關依據。然而，根據水資源服務中心與自來水公司對水資源費征收的委托關系，審計人員對兩家單位就水資源費的財務核算、核對、結算情況進行了詳細的調查，結果發現兩者之間也存在較大差異。深入了解水資源費征收的業務處理過程后發現，造成上述情況的原因在于：兩家單位互相“妥協”、對不同水廠采用不同征繳方式：有的以定額方式征收，有的按生產水量扣除轉供水、綠化用水和管道30%漏損率后征收，有的以實繳數確認征收，而以上征收方式均不符合國家現行規定。經過對水資源費代征單位的審計，進一步查出自來水公司將收取的水資源費轉為本單位收入的問題。

關聯審計的運用，使得“三費”審計順利完成了審計任務，查出了在資金征收、管理和政策依據制定、執行方面存在的諸多漏洞，一些普遍性、傾向性問題得到了相關責任部門的重視和積極整改，為促進財政資金的規范運作、資源環境的有效治理發揮了積極作用。

三、如何深化關聯審計的建議和思考

（一）樹立關聯審計理念

關聯審計講求的是一種思路和理念，而不是可以生搬硬套的固定模式，因此需要審計人員對此有足夠的認知和理解，在此基礎上充分地運用到審計實踐中去。審計工作的對象和內容主要是人、財、物三大類，而這些對象和內容，始終處在不斷發展變化和普遍聯系的狀態之中。因此，審計人員理應而且必須堅持發展的觀點、聯系的觀點，在審計工作中時刻堅持關聯審計理念，包括審計項目立項、審計調查取證和審計報告撰寫等各個環節。同時，必須認識到，樹立關聯審計的根本，是為了更好地指導審計實踐。因此，在具體運用中不能千篇一律、一成不變，而應該結合項目的實際情況，因地制宜，靈活運用。

（二）把握關聯審計重點

一是把握政策上的連接點。在日常工作和管理中，實行政策調整、制定實施細則、作出補充說明等現象較為普遍。另外，不同主管部門對某一事項出臺不同的政策、規定，或者同一政策對不同職能部門作出不同規定、要求等情況也經常出現。因此，在審計中應密切關注新舊政策之間、不同部門政策之間的對相關事項所作的規定，尋找和發現政策的連接點，進而實施政策性關聯審計。

二是把握業務上的銜接點。經濟活動和社會管理事務中，有許多業務雖然由不同職能部門按照責權分別實施，但出于工作方便或管理需要，部門與部門之間業務工作上的委托、授權、協議協作等關系日益發展。期間的每項業務就如一根鏈條上的一個環節，任何一個部門的業務開展情況、完成質量情況，都會對另一部門的工作產生牽連和影響。所以，在審計中應當高度重視不同部門之間、同一部門不同職能機構之間的業務關系，尋找和發現業務上的銜接點，積極開展關聯審計。

三是把握財務上的對接點。無論是不同職能部門之間，還是同一系統、行業內的不同單位或機構之間，任何一項經濟政策的貫徹執行以及經濟事項的活動結果，最終體現在財政財務上。換句話說，經濟政策或業務上的關聯，必然會產生財務上的關聯——或是征收解繳，或是應收應付，或是結算決算，這都是財務上的對接點。這些點的對接程度如何，直接影響財政財務信息、數據的合法性、真實性和完整性。

四是把握管理上的鏈接點。相對而言，這一點顯得較為宏觀，也較為抽象。在跨部門、跨專業的綜合性審計調查項目中，在地方黨政領導干部任期經濟責任審計中，以及在績效審計項目中，更值得關注和運用。管理上的連接，既涉及政策的執行落實，又涉及資金的分配使用，還涉及部門（或領導）的職責履行，無論是部門之間還是部門內部，管理上鏈接不好，必然造成工作上的脫節。因此，在對被審計對象進行審計和綜合評價時，應該充分關注這一方面。

五是把握信息中的聯接點。在大數據時代，各個部門都建有自動化的辦公系統、數據化的業務系統和電子化的管理系統以及各種平臺，如財政、稅務、工商、國土、建設、房管、公安、社保、公積金管理中心等。這些部門的系統和平臺中許多基礎信息和業務數據都存在著一定的聯系。審計工作中應充分挖掘這些信息，加強比對、分析和綜合利用，為審計結果、結論提供支撐和保障。

（三）明確關聯審計目標

判斷和確定是否需要運用關聯審計，應堅持三個目標取向：一是擴大審計監督覆蓋面：實施關聯審計有利于擴大審計監督范圍，縮小監督“盲區”和“死角”，查清關聯的具體情況和實質，降低審計風險。二是深化審計內容：實施關聯審計有利于反映事物發展變化的過程，查清資金的來龍去脈、查清事情的前因后果，客觀公證地發表審計評價。三是充實審計證據：實施關聯審計有利于完善和鞏固審計證據，形成內部證據與外部證據、書面證據與實物證據、直接證據與間接證據等之間的有力支撐，保障審計質量。

（四）提高關聯審計素質

關聯審計是一種審計方法和思路，更是一種審計理念和認識。如何把握、如何運用，歸根到底取決于審計人員自身素質的提高。要有一種強烈的理念和意識，雖然并不是每一個項目都需要這樣做，但都應該堅持這樣一種理念，隨時做好工作準備和心理準備。要有一顆高度的責任心，在審計中時刻保持應有的職業敏感和謹慎，對任何相關事項和線索都要查個“水落石出”。要不斷加強與審計工作有關的各項政策規定的學習，加強審計業務和操作技能的鍛煉，做到政策上融會貫通，業務上舉一反三，提高實戰本領。