春天來了，年報時間到了，又是一個與聰明的客戶們“博弈”的季節(jié)。“博弈”的對象是財務報表，焦點是收入利潤，底線是不能舞弊，內(nèi)容就是業(yè)績粉飾，或者換一個“高大上”的稱謂叫盈余管理。

必須聲明，盈余管理與財務舞弊存在本質(zhì)的不同，盡管經(jīng)常二者經(jīng)常無限接近。我們與客戶之間的切磋，不是縱容其財務造假，而是與協(xié)助其平衡盈余管理。盈余管理為什么存在，為什么能夠在光天化日下討論?一方面，會計準則本身是“默許”的，會計政策的可選擇性和會計估計的不可靠性為管理層提供了足夠的自由裁量空間;另一方面，業(yè)務不僅僅只是默默的體現(xiàn)到財報上來，業(yè)務經(jīng)常能夠主動出擊，利用會計自身的規(guī)則，找出合適的業(yè)務“杠桿”去撬動可觀的會計利潤。此外，上市公司和IPO公司所處的監(jiān)管環(huán)境不同，其對盈余管理的認知和使用的尺度和特點也是不同的。

會計政策的左與右

會計政策的可選擇性，源自于兩個層面，一是對于同一項業(yè)務，準則本身給予的選擇權(quán)，二是對于同一項業(yè)務，不同人基于不同的立場，對業(yè)務本質(zhì)的認定就存在爭議，認定為不同業(yè)務本質(zhì)就對應不同的會計政策。

以下討論幾個實務中可選擇的會計政策。

(一)記賬本位幣的選擇

對于境外經(jīng)營主體，選擇記賬本位幣的準則規(guī)定是比較模糊的，原則上，選擇境外主體日常經(jīng)營收支中的主要外幣作為記賬本位幣更適當一些，但在實務中，為與國內(nèi)母體記賬本位幣保持統(tǒng)一，不少境外主體都選擇人民幣作為記賬本位幣。

選擇以人民幣還是外幣作為記賬本位幣，對財務報表的影響是不同的。以人民幣作為記賬本位幣，日常的外幣收支屬于外幣交易，并需要在資產(chǎn)負債表日將外幣貨幣性項目按即期匯率折算為人民幣，匯率變動最終計入了當期損益;以外幣作為記賬本位幣，只需要將外幣報表在資產(chǎn)負債表日折算成人民幣報表，全部資產(chǎn)負債科目均以即期匯率折算，最終折算差額計入“其他綜合收益”，并不會影響報表利潤。

由上所知，在人民幣持續(xù)升值或貶值的背景下，尤其是如果境外主體存在較大外幣借款，選擇人民幣或外幣作為記賬本位幣很可能對報表利潤造成較大的影響。2016年不少上市公司都對境外主體的記賬本位幣進行了變更，想必也是存在調(diào)節(jié)報表利潤的相關(guān)訴求。

(二)計量基礎的選擇

歷史成本和公允價值是取為重要的計量基礎，在會計政策層面，允許對相關(guān)資產(chǎn)在歷史成本和公允價值計量之間作出選擇，選擇公允價值，能夠?qū)①Y產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的浮動盈余計入利潤表。

實務中，投資性房地產(chǎn)是計量基礎選擇的最主要應用。在目前房地產(chǎn)持續(xù)升值的背景下，選擇公允價值計量，不但可以不用按固定資產(chǎn)模式計提折舊，而且還可以將升值部分確認為公允價值變動損益，繼而形成報表利潤。除初始選擇外，準則亦允許通過將投資性房地產(chǎn)的計量基礎由歷史成本變更為公允價值計量。對于持有投資性房地產(chǎn)的公司，通過上述計提基礎變更來提升利潤是非常容易實現(xiàn)的。

(三)資本化還是費用化

原則上，收益性支出應予費用化計入當期損益，資本性支出予資本化計入資產(chǎn)成本，在實務中，基于對支出性質(zhì)的判斷來區(qū)分資本化和費用化支出的領域主要包括：利息費用的資本化、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化、開發(fā)支出資本化。對于盈余管理而言，將相關(guān)支出認定為資本化支出，可以“很方便”的直接減少費用增加報表利潤。

選擇資本化還是費用化，最難判定合理性、最容易進行業(yè)績粉飾的莫過于開發(fā)支出資本化。開發(fā)支出資本化的前提，是必須區(qū)分研發(fā)項目的研究階段和開發(fā)階段，在連續(xù)的研發(fā)過程中，找到一個明確的分界點本身就充滿了主觀性;此外，開發(fā)支出資本化需要同時滿足五個條件，看似嚴格，但每一項條件幾乎都涉及主觀判斷?？偠灾幢銜嬚呤敲鞔_的，但開發(fā)支出能否資本化，不但取決于公司對研發(fā)業(yè)務客觀的認知和判斷，更取決于公司是否存在尋求盈余管理的強烈動機。

(四)收入確認方法的可選擇性

對具體銷售業(yè)務進行收入確認的邏輯是：首先要分析銷售業(yè)務的性質(zhì)，再將其界定為準則規(guī)定的收入基本類別(產(chǎn)品銷售、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同)，最后根據(jù)基本類別的會計政策及業(yè)務的具體特點，確定收入確認的時點、計量方式等具體方法。

以下是實務中經(jīng)常遇到的收入可選擇性的問題。

1、總額法還是凈額法

對于某項交易，收入確認采用總額法還是凈額法，核心是確認企業(yè)在參與交易過程中是“責任人”還是“代理人”，交易的本質(zhì)是賺取差價還是傭金。對于某些不太明確的業(yè)務，根據(jù)準則規(guī)定，還需要進一步根據(jù)公司是否是提供資產(chǎn)或服務的主要責任人、是否承擔主要的存貨風險、能否自主決定商品和服務的價格，以及是否承擔供應商和客戶的信用風險等原則性規(guī)定作出判斷。

上述都是原則性的規(guī)定，實務中還要結(jié)合業(yè)務合同的法律形式、資金流動、貨物流轉(zhuǎn)、發(fā)票開具等相關(guān)信息進行綜合判斷。對于以下列舉的業(yè)務，其交易本質(zhì)在實務中經(jīng)常有不同認識，所以具體是采用總額法還是凈額法，經(jīng)常是一個非常糾結(jié)的問題。

(1)電商平臺業(yè)務，平臺公司是采用總額法將平臺流水全額作為收入，還是采用凈額法僅將手續(xù)費作為平臺收入;

(2)游戲平臺業(yè)務，平臺或通道公司是采用總額法將平臺充值全部作為收入，還是采用凈額法僅將充值分成作為平臺收入;

(3)廣告或互聯(lián)網(wǎng)流量分發(fā)業(yè)務，代理公司是采用總額法，將廣告主向其支付的的全部廣告或流量費用作為收入，還是采用凈額法，僅把來自媒體或流量方的分成作為收入;

(4)物流公司的形式貿(mào)易業(yè)務，物流公司是采用總額法，將“形式買斷”的貨物全額確認為銷售收入，還是采用凈額法僅將購銷服務差價確認為收入;

(5)購銷方式的委托加工業(yè)務，委托方是采用總額法，將形式完成銷售的委托材料發(fā)出全部確認為收入，還是采用凈額法不確認材料銷售收入。

采用總額法還是凈額法，對報表利潤幾乎有影響，但是對收入成本規(guī)模和毛利率水平卻有巨大的影響。有爭議即代表有可選擇性，對于性質(zhì)相同的業(yè)務，想要收入規(guī)模的傾向于總額法，想要高毛利率的則傾向于凈額法。

2、完工百分比還是一次性確認

采用完工百分比還是一次性確認，是收入確認的兩大方式，前者適用于建造合同和提供勞務，后者主要適用于產(chǎn)品銷售。采用完工百分比還是一次性確認，首先要界定清楚業(yè)務本身是建造合同、提供勞務還是產(chǎn)品銷售。

事實上，完工百分比和一次性確認并非總是“涇渭分明”。某些計算機系統(tǒng)集成類或大型設備類業(yè)務，原則上可歸屬于建造合同，但從其合同特點看，經(jīng)常屬于工期相對較短的“交鑰匙”工程，即不存在定期驗工計價，只有在完工交付時業(yè)主才予以驗收確認。

對于上述業(yè)務，實務中更主流的做法是將其視為附有安裝等義務的系統(tǒng)產(chǎn)品，或者是既有產(chǎn)品銷售又有提供勞務的混合銷售。在產(chǎn)品銷售的框架下，其在最終交付業(yè)主時才完成產(chǎn)品主要報酬和風險的轉(zhuǎn)移，故應一次性確認收入。

3、完工百分比的選擇

根據(jù)準則規(guī)定，成本進度和工作量進度是最為常見的完成百分比確定標準。從性質(zhì)上看，這兩個標準的計量基礎是不同的，成本進度的基礎是內(nèi)部成本，是施工方根據(jù)內(nèi)部的實際施工成本和預計總成本計算的進度;大多數(shù)情況下，工作量進度的基礎是驗工計價，是業(yè)主方根據(jù)工程完成量和約定的單價確定的已完成工作量。

完工百分比至少有可能在上述兩個標準中作出選擇，且由于計量基礎不同，同一項目確定的兩種完工百分比不可能是一致的，即不同的選擇會確認出不同的當期收入和毛利。

4、初驗還是終驗

在很多系統(tǒng)類產(chǎn)品或較大設備的銷售過程中，通常的驗收條款是：安裝調(diào)試后進行初步驗收，必要的試運行或系統(tǒng)聯(lián)合調(diào)試后再進行最終驗收。根據(jù)產(chǎn)品特點和以往的歷史經(jīng)驗，如果初驗后終驗前只提供很少的附加服務，且出現(xiàn)無法通過終驗的可能性很小，當然可以將初驗視為“與產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風險和報酬的轉(zhuǎn)移”的關(guān)鍵時點。但是，很少和很小都是一個主觀的判斷，并不代表一定不會發(fā)生，如果更嚴謹一些，選擇終驗作為收入確認時點在大部分情況下也許更加穩(wěn)健一些。

在單個項目影響較大的情況下，以初驗還是終驗作為標準，很可能對當期收入利潤造成較大的差異。

會計估計的對與錯

會計估計的根源，是企業(yè)經(jīng)營活動充滿了內(nèi)在的不確定因素，會計準則本身隨處可見“很可能”、“可靠的”、“合理的”“預計未來”等強烈主觀性的詞匯，其賦予了企業(yè)在進行會計估計時的廣闊空間。從原則性的會計政策到操作層面的會計方法的落地過程中，經(jīng)常會全方位的運用不同會計估計。

(一)攤銷折舊年限

固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷，是最常見的重要會計估計。對于基建投入大的“重資產(chǎn)”企業(yè)，固定資產(chǎn)折舊年限和預計殘值決定了其固定成本和當期的利潤水平。對于無形資產(chǎn)，根據(jù)準則規(guī)定，只有壽命有限的才需要在估計使用壽命內(nèi)進行攤銷，使用壽命不確定的不需要攤銷，攤銷方法應該依據(jù)資產(chǎn)的預計消耗方式來確定?？梢钥闯觯瑹o形資產(chǎn)在壽命是否確定、估計使用壽命、預計消耗方式等三個層面都涉及重要的會計估計。

準則允許內(nèi)部的開發(fā)支出可以進行資本化，造成的結(jié)果就是賬面上的技術(shù)類無形資產(chǎn)不斷增大。原則上，技術(shù)的領先性不可能是無限持續(xù)的，但這個年限是3年、5年、10年甚至20年，則完全基于企業(yè)自身的主觀判斷而定，不同攤銷年限下產(chǎn)生的利潤差異往往是非常大的。

(二)資產(chǎn)減值計提

1、壞賬準備

定壞賬準備需要預計應收款項的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，實務中，普遍采用單項認定和賬齡分析法相結(jié)合的方式來計提壞賬準備。對于單項認定，除了非常明顯的無收回風險而不計提或已無法收回而全額計提之外，其他部分計提都面臨對可收回款項進行估計的可靠性問題;對于賬齡分析法下的計提比例，或高或低并沒有明確的可驗證方式，計提比例存在很大的主觀選擇權(quán)。

2、存貨跌價

根據(jù)準則規(guī)定，確定跌價損失需要預計存貨的可變現(xiàn)凈值，可變現(xiàn)凈值的確定，則涉及到估計售價、估計成本，估計稅費等系列估計。對于估計售價，需要以資產(chǎn)負債表日最可靠的證據(jù)予以估計，如果售價在資產(chǎn)負債表日后期間出現(xiàn)較大波動，估計售價的選擇也會出現(xiàn)很大的空間。

某些行業(yè)，如服裝行業(yè)、食品行業(yè)、圖書出版行業(yè)、消費電子行業(yè)等，其存貨庫齡與可變現(xiàn)凈值之間存在直接的相關(guān)關(guān)系，實務中經(jīng)常使用庫齡分析法來計提跌價。庫齡分析法與賬齡分析法存在類似的問題，也是對計提比例的主觀選擇權(quán)過大，對計提結(jié)果的合理性難以驗證。

3、非流動資產(chǎn)減值

根據(jù)準則規(guī)定，確定長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽等非流動資產(chǎn)的減值需要預計其可收回金額，計算可收回金額，很可能需要對資產(chǎn)組的未來5年的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率進行預測，即可收回金額的確定是建立在重要盈利預測的基礎之上，非流動資產(chǎn)的減值也是預測的結(jié)果。而實踐告訴我們，對未來的經(jīng)營業(yè)績作出準確預測幾乎是不可能做到的。

基于非流動性資產(chǎn)減值金額重大、減值幅度不容易判斷、減值后不能轉(zhuǎn)回等特點，利用非流動資產(chǎn)一次性大額減值來“洗大澡”是比較常見的。比如，將商譽在虧損年度全額計提減值，將以前年度累計開發(fā)支出資本化形成的無形資產(chǎn)在虧損年度一次性減值，如此操作，都極大降低了資產(chǎn)減值的嚴肅性。

業(yè)務決定財務還是財務決定業(yè)務

正常的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，通過確認、計量和記錄，都會按部就班的體現(xiàn)到財務報表中，單項或單筆的正常業(yè)務一般不會對財務報表產(chǎn)生重大的影響。但有一些業(yè)務卻具有對財務報表的“杠桿”效應，此類業(yè)務的特別之處，在于往往只是一個模式、一個程序、一個時點、一個1%股權(quán)的小變化，都會由于會計處理而引進當期業(yè)績的大變化。為了達成業(yè)績目標，主動尋找能夠撬動財務的業(yè)務“杠桿”，從而創(chuàng)造出既定的業(yè)績，這種“杠桿”的本質(zhì)是利用業(yè)務對財務報表進行業(yè)績粉飾。

以下討論實務中的一些業(yè)務“杠桿”。

(一)提供賣方支持的銷售

所謂提供賣方支持的銷售，是賣方向買方提供資金和信用支持，買方取得的資金或信用專門用于購買賣方產(chǎn)品，進而可以快速擴大賣方的銷售規(guī)模。常見的賣方支持包括：分期付款的產(chǎn)品銷售，且付款來源往往與產(chǎn)品在使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流緊密相關(guān);與銀行合作，買方向銀行貸款用于購買，賣方為銀行貸款提供擔保;引入融資租賃公司，融資租賃公司向賣方購入設備再租賃給買方，賣方向租賃公司提供回購承諾。

上述賣方支持下的銷售模式，賣方在形式上完成了產(chǎn)品交付，但對于買方而言，無論是支付賣方貨款、支付銀行貸款還是支付租賃公司租金，其分期付款的本質(zhì)是沒有發(fā)生變化的。賣方在實現(xiàn)銷售的同時，承擔了由于買方采用分期付款所帶來的額外的最終回款或擔保風險。

實務中，在未出現(xiàn)明顯的回款風險的情況下，賣方一般可以在產(chǎn)品交付時確認銷售收入，并在短期內(nèi)大幅度提高銷售業(yè)績。但在本質(zhì)上，提供賣方支持實際上是賣方主動為買方加了“杠桿”，賣方經(jīng)濟利益流入的風險是客觀存在的，如果賣方更多的是基于短期業(yè)績考量而不是優(yōu)先考慮回收風險，實際上是一種提前確認銷售收入的粉飾行為。

(二)股份支付作廢與取消

在股權(quán)激勵計劃的可行權(quán)條件無法滿足時，企業(yè)要么提前“主動取消”，要么等待“自動作廢”。無論是作廢還是取消，職工都沒有獲得激勵工具所帶來的收益，但對企業(yè)的利潤影響卻是完全不同的。根據(jù)會計準則的規(guī)定，“自動作廢”，不但當期不需要確認應分攤的費用，同時還可以將之前已確認的費用在本期沖回;“主動取消”視同為加速行權(quán)，不但不能沖回前期費用，還要將剩余等待期內(nèi)尚未確認的費用立即計入當期損益。

準則對“主動取消”的規(guī)定是一項處罰性規(guī)定，但是，企業(yè)一個簡單的對激勵結(jié)果沒有任何影響的程序，居然會導致會計處理結(jié)果的重大差異，不能不說這真是一個非?！捌孑狻钡囊?guī)定。從另外的角度，企業(yè)一旦了解了作廢和取消的不同會計后果，在可行權(quán)條件無法滿足的情況下，誰還會主動去做一個取消的動作呢?

(三)長期股權(quán)投資的價值重估

在成本計量基礎下，除計提減值的向下重估之外，一般是不允許資產(chǎn)價值向上重估的，但準則對長期股權(quán)投資卻網(wǎng)開一面，允許其在一定條件下進行價值重估并確認重估收益。

對持有的長期股權(quán)投資，根據(jù)是否控制、是否有重大影響來劃分，被投資公司可以分為納入合并范圍的子公司、權(quán)益法核算的合營或聯(lián)營公司、列入可供出售金融資產(chǎn)核算的參股公司等三種類別。根據(jù)會計準則，三種類別之間發(fā)生轉(zhuǎn)換時，視作先處置再購回，均涉及到采用公允價值對長期股權(quán)投資在轉(zhuǎn)換時點時的重新計量，公允價值與原賬面價值的差異直接計入當期投資收益。

一般情況下，對長期投資的類型劃分是以股權(quán)比例、董事會組成來確定的。持股51%擁有絕對控制權(quán)，屬于子公司;持股減少1%下降至50%，很可能失去控制權(quán)而變成了合營或聯(lián)營公司;董事會組成中，提名的董事占據(jù)多數(shù)席位，擁有控制權(quán)，如果提名的董事減少1位而失去多數(shù)席位，很可能失去控制權(quán)而變成了合營或聯(lián)營公司。

通過上述股權(quán)比例或董事會席位的調(diào)整，還容易形成長期投資的重估機會。近年來，在“資產(chǎn)荒”的大背景下，多數(shù)前景看好的公司，尤其是的一些移動互聯(lián)網(wǎng)領域的創(chuàng)業(yè)公司，其公允價值實現(xiàn)了快速增長，其投資方則非常容易通過公允價值重估創(chuàng)造出巨額的賬面投資收益。

(四)制造經(jīng)營性現(xiàn)金流量

我們經(jīng)常認為，現(xiàn)金流量表是以收付實現(xiàn)制為基礎，是對權(quán)責發(fā)生制下的“應計利潤”很好的修正，現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營性現(xiàn)金凈流量代表著利潤的“含金量”，是一個具有更多客觀性的“誠實”指標。

實際上，經(jīng)營性現(xiàn)金流并不是那么純粹，通過一些簡單操作，也很容易干預應收款的現(xiàn)金收回，從而達成提升利潤“含金量”的目的。下面是兩類常見的加速回款的方式。

1、為客戶提供信用支持以加速回款

向客戶購貨貸款提供賣方擔保，在承擔額外風險的前提下，表面上的銷售收款非常順暢?；蛘哂米砸训馁Y金，直接或間接向客戶提供借款，專項用于銷售回款，資金一進一出，即完成了經(jīng)營性現(xiàn)金流的美化。

2、應收票據(jù)的加速變現(xiàn)

公司收到的客戶用以結(jié)算貨款的銀行承兌匯票，不屬于現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，不能直接計入當期現(xiàn)金流。但票據(jù)貼現(xiàn)所取得的資金，主流觀點是認為屬于經(jīng)營性現(xiàn)金流量的，故在愿意支付貼現(xiàn)費用的前提下，票據(jù)貼現(xiàn)是非常簡單的制造現(xiàn)金流量的方式。

(五)資產(chǎn)負債表日后事項

資產(chǎn)負債表日后事項是資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間的事項，包括調(diào)整事項和非調(diào)整事項兩類，調(diào)整事項需要對原來的會計報表進行更正。

報告批準報出日是期后事項明確的截止日，調(diào)整事項發(fā)生在該時點之前或之后，對報表的影響是完全不一樣的。通過確定或變更截止日，就很容易規(guī)避一些不愿意調(diào)整報表或不愿意披露的期后事項。最常見的，期后發(fā)生的銷售退回，如果是在截止日前，就需要調(diào)減原報表業(yè)績，如果是在截止日后，則不需要調(diào)減。

由此可見，一個時點的確定對業(yè)績的影響有時候也是會非常大的。

準則導向還是監(jiān)管導向

實務中，真正遵循會計準則，而不是一味屈從于稅務會計的公司，只有IPO公司(含擬新三板掛牌公司)和上市公司(含新三板掛牌公司)。IPO公司和上市公司盡管都遵循同一部會計準則，但由于二者所處的監(jiān)管環(huán)境不同，其對盈余管理的認知和使用是完全不同的。監(jiān)管部門對IPO公司實行實質(zhì)性審核，不允許存在明顯的業(yè)績粉飾，更強調(diào)扣除非經(jīng)常性損益后的“核心利潤”;而一旦成為上市公司，似乎是解脫了實質(zhì)性審核的“枷鎖”，業(yè)績粉飾普遍活躍起來。

(一)非經(jīng)常性損益的作用不同

IPO公司全部財務指標中，凡涉及到凈利潤的都是“扣非后孰低”的標準，審核中強調(diào)的是企業(yè)主營業(yè)務形成的“核心利潤”，計入利潤表的公允價值變動損益、資產(chǎn)處置損益、補貼性收入等均要作為非經(jīng)常性損益予以扣除。而對上市公司而言，最生死攸關(guān)的是保持盈利，避免ST或保殼，核心只要是盈利就可以了，不用考慮是不是非經(jīng)常性損益。

對非經(jīng)常性損益的認定，上市公司和IPO對同一事項也有不同的看法，例如股份支付形成的當期費用，IPO公司允許作為非經(jīng)常性損益扣除的，而上市公司是不允許扣除的。

(二)會計方法的可控性不同

可控的會計方法，一是會計確認需要有客觀性較強的外部證據(jù)的支持，二是要盡可能的限制會計估計的空間。

IPO公司更強調(diào)會計方法的可控性。在收入確認時，上市公司強調(diào)符合準則，IPO公司強調(diào)既符合準則又要有足夠的外部證據(jù)作為核心依據(jù);上市公司開發(fā)支出資本化盛行，但在IPO公司是基本不允許的;上市公司會計政策和會計估計變更頻繁，但IPO公司在報告期內(nèi)需要保持會計政策和估計的一致性。

(三)對業(yè)務粉飾的態(tài)度不同

IPO公司利用業(yè)務進行的報表粉飾，經(jīng)常會在審核中造成實質(zhì)性障礙，所以粉飾性的業(yè)務相對較少或輕微。由于業(yè)務粉飾帶來的利潤金額相對較大，一般遠非會計粉飾能夠相比的，所以在舞弊紅線之內(nèi)，上市公司進行利用特定業(yè)務進行業(yè)務粉飾是常見的行為。

再次強調(diào)，企業(yè)進行盈余管理，當然不能算是錯誤，但是，不容回避的是，盈余管理給會計報表帶來各個層次的問題。實際上，就算不進行盈余管理，各家公司基于最客觀最可靠的初衷去選擇會計方法，仍然會因為判斷不同而出現(xiàn)會計報表的下述問題：

1、當期會計報表本身，可能有部分利潤是由于公司有意使用或偶然觸動了業(yè)務“杠桿”而形成的。

2、多期會計報表比較，可能會計政策、會計估計已然發(fā)生了變化，或者沒有表面沒發(fā)生變化但實際判斷的尺度是不同的，也可能重要特別的業(yè)務模式已然發(fā)生了變化。

3、與同行業(yè)公司會計報表比較，可能會計政策和會計估計的運用差別很大，同行業(yè)中的不同公司可能有意使用或偶然觸動了不同的業(yè)務“杠桿”。

會計報表對使用者在依據(jù)其分析公司財務和經(jīng)營情況時所造成的困擾，肯定有會計本身的問題。因為會計從來就不是“1加1等于2”的科學，會計只是一種動態(tài)的平衡，而不是簡單的對錯，會計是科學，但會計更是一門藝術(shù)，且在原則性導向下越來越成為一門藝術(shù)。

公平而言，會計只是站立在原地的一個被動的規(guī)則，“不是風動，不是幡動，仁者心動”，是的，會計準則不是問題，會計實務也不是問題，有問題的是報表編制者操縱業(yè)績的強烈動機。每一項業(yè)績粉飾，操縱都都會說這是會計準則所允許的，會計已成為必然的“背鍋俠”，或許，這就是會計無法擺脫的命運，是會計永遠的惆悵。