《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂，以下簡稱新收入準則）首次提出了合同資產與合同負債的概念。新收入準則第四十一條規定，企業應當根據本企業履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產負債表中列示合同資產或合同負債。合同資產，是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。合同負債是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。

  一、合同權利的會計核算

  對于一項收入準則規范的合同，如果企業已將商品轉讓給客戶（即企業已履行履約義務），在客戶尚未付款的情況下，企業應當將該有權收取對價的權利列報為一項資產。

  如果企業擁有無條件向客戶收取對價的權利，應當將該項資產作為應收款項單獨列示；如果該權利取決于時間流逝之外的其他因素，企業應當將該收款權利作為合同資產單獨列示。

  二、合同義務的會計核算

  如果企業尚未將商品轉讓給客戶，但客戶已支付了對價或者企業已經擁有一項無條件的收取對價金額的權利，則企業應當在客戶付款或付款到期時將向客戶轉讓商品的合同義務列報為一項合同負債。

  三、應用舉例

  案例1：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項銷售合同，合同約定甲公司于2018年9月30日向乙公司銷售商品一批。同時約定，乙公司在2018年5月31日前預先向甲公司支付合同總價的100%，即500萬元。在乙公司預付貨款以前，該項合同可以撤銷。乙公司并未按照合同約定的時限支付合同價款，而是在2018年6月30日予以支付。甲公司于2018年9月30日向乙公司轉讓了相應的商品。

  甲公司會計處理過程如下：

  ①對于未來出售一項非金融項目的確定承諾，且該合同并非可以現金或其他金融工具進行凈額結算，該項合同屬于一項“待執行合同”。在合同簽訂日，甲公司無需進行會計處理。

  ②根據合同約定，在乙公司預付500萬元貨款以前，該項合同可以撤銷，因此，甲公司不具有無條件收取現金的合同權利，在2018年5月31日無需進行會計處理。

  ③2018年6月30日，甲公司收到預付貨款500萬元，同時應確認合同負債500萬元，以反映甲公司向乙公司轉讓商品的合同義務。

  ④2018年9月30日，甲公司履行了轉讓商品的合同義務，甲公司應當沖銷合同負債，同時確認收入500萬元。

  案例2：基本情況同案例1，唯一不同的是該合同不可撤銷。甲公司會計處理過程如下：

  ①在合同簽訂日，甲公司同樣無需進行會計處理。

  ②根據合同約定，2018年5月31日，甲公司擁有一項無條件收取現金的合同權利，該項權利對應一項向乙公司轉讓商品的合同義務。因此，甲公司應當同時確認一項應收款項和合同負債，金額為500萬元。

  ③2018年6月30日，甲公司收到預付貨款500萬元，同時沖銷應收款項500萬元。

  ④2018年9月30日，甲公司履行了轉讓商品的合同義務，甲公司應當沖銷合同負債，同時確認收入500萬元。

  案例3：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項銷售合同，合同約定甲公司向乙公司銷售商品A和商品B。商品A的交付時點為2018年6月30日，商品B的交付時點為2018年8月31日。合同約定，商品A交付時乙公司暫不付款，而待商品B交付完成時才一次性全額支付貨款1000萬元。2018年6月30日，甲公司向乙公司交付了商品A，2018年8月31日交付了商品B。乙公司于2018年9月10日全額支付了貨款。假定商品A、商品B的市場公允價格均為500萬元。

  甲公司會計處理過程如下：

  ①在合同簽訂日，甲公司無需進行會計處理。

  ②2018年6月30日，甲公司履行了向乙公司轉讓商品A的履約義務，根據合同擁有一項因轉讓商品而有權收取對價500萬元的合同權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。甲公司應當確認收入500萬元，同時應確認合同資產500萬元。

  ③2018年8月31日，甲公司履行了向乙公司轉讓商品B的履約義務，根據合同擁有一項無條件收取現金對價500萬元的合同權利，同時因轉讓商品A而具有的有條件的收取對價的合同權利也轉變為一項無條件收取現金對價的合同權利。甲公司應當確認收入500萬元，并且應當沖銷合同資產500萬元，同時確認應收款項1000萬元。

  ④2018年9月10日，甲公司收到貨款1000萬元，同時沖銷應收款項1000萬元。

  四、總結

  應收款項屬于《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的核算范圍，與合同資產的區別在于獲得對價的無條件，一般來說，僅當對價支付前所需的時間流逝到期時，獲得對價的權利才是無條件的。

  合同資產不屬于金融資產范疇，但合同資產減值的計量和列報應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》的規定進行會計處理。

  企業在實務中應對應收款項和合同資產的使用予以正確區分，從而準確的進行會計核算。