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知識點 承租人會計處理★★★


  【圖示】甲公司2020年初從A公司處租入一臺設備，甲為承租方，A為出租方。租期4年，每年末付租金10萬，租賃到期時，設備的公允價值為5萬，而甲擁有1萬的優惠購買權，因1萬遠小于5萬，所以合理預計甲會行使優惠購買權。那么租賃付款額＝10×4＋1＝41（萬元）。假設租賃付款額的現值為30萬元，那么使用權資產的入賬價值為30萬元，分錄為：
  借：使用權資產         30
    租賃負債——未確認融資費用 11
    貸：租賃負債——租賃付款額   41
  （一）初始計量
  1.租賃負債的初始計量
   
  （1）租賃付款額
  租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。
  租賃付款額包括以下五項內容：
  ①固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額。
  租賃業務中的實質固定付款額是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額，具體情形如下：
付款額設定為可變租賃付款額，但該可變條款幾乎不可能發生，沒有真正的經濟實質。 此類付款額即為實質固定付款額
承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的。 承租人應釆用該可行的付款額方案作為租賃付款額。
承租人有多套可行的付款額方案，但必須選擇其中一套。 承租人應采用總折現金額最低的一套作為租賃付款額。

  【教材案例22－5】甲公司是一家知名零售商，從乙公司處租入已成熟開發的零售場所開設一家商店。根據租賃合同，甲公司在正常工作時間內必須經營該商店，且甲公司不得將商店閑置或進行分租。合同中關于租賃付款額的條款為：如果甲公司開設的這家商店沒有發生銷售，則甲公司應付的年租金為100元；如果這家商店發生了任何銷售，則甲公司應付的年租金為100萬元。
  【解析】該租賃包含每年100萬元的實質固定付款額。該金額不是取決于銷售額的可變付款額。因為甲公司是一家知名零售商，根據租賃合同，甲公司應在正常工作時間內經營該商店，所以甲公司開設的這家商店不可能不發生銷售。
  【備注】租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等。存在租賃激勵的，承租人在確定租賃付款額時，應扣除租賃激勵相關金額。
  ②取決于指數或比率的可變租賃付款額
  可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內使用租賃資產的權利，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發生變化（而非時間推移）而變動的款項。可變租賃付款額可能與下列各項指標或情況掛鉤：
由于市場比率或指數數值變動導致的價格變動 基準利率或消費者價格指數變動可能導致租賃付款額調整
承租人源自租賃資產的績效 零售業不動產租賃可能會要求基于使用該不動產取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額 
租賃資產的使用 車輛租賃可能要求承租人在超過特定里程數時支付額外的租賃付款額
  【提示】以上三項只有取決于指數或比率的可變租賃付款額，納入租賃負債的初始計量。
  ③購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。
  在租賃期開始日，承租人應評估是否合理確定將行使購買標的資產的選擇權。如果承租人合理確定將行使購買標的資產的選擇權，則租賃付款額中應包含購買選擇權的行權價格。
  ④行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。
  在租賃期開始日，承租人應評估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權，則租賃付款額中應包含行使終止租賃選擇權需支付的款項并且租賃期不應包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。
  【教材案例22－6】承租人甲公司租入某辦公樓的一層樓，為期10年。甲公司有權選擇在第5年后提前終止租賃，并以相當于6個月的租金作為罰金。每年的租賃付款額為固定金額20萬元。該辦公樓是全新的，并且在周邊商業園區的辦公樓中處于技術領先水平。上述租賃付款額與市場租金水平相符。
  【解析】在租賃期開始日，甲公司評估后認為，6個月的租金對于甲公司而言金額重大，同等條件下，也難以按更優惠的價格租入其他辦公樓，可以合理確定不會選擇提前終止租賃，因此其租賃負債不應包括提前終止租賃時需支付的罰金，租賃期確定為10年。
  ⑤根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項


  【圖示】A公司2020年初從B公司處租入一臺設備，租期4年，每年末付租金10萬，租賃到期時，設備的公允價值為10萬元。情形一：A公司擁有1萬的優惠購買權，因1萬遠小于5萬，所以合理預計A公司會行使優惠購買權。剩余的9萬沒有其他公司擔保，所以這種情形下，未擔保余值為9萬，優惠買價1萬應計入到租賃付款額中。情形二：承租人對余值擔保了3萬，獨立第三方的擔保公司對擔保余值擔保5萬，未擔保的余值為2萬，這種情形下，擔保余值為8萬，未擔保余值為2萬。但只有承租人擔保的余值3萬，應計入到租賃付款額中。
  擔保余值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產的價值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對余值的擔保，則租賃付款額應包含該擔保下預計應支付的款項。
  （2）折現率
  租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。
  在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。
  【備注1】租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。


  【圖示】A公司2020年初從B公司處租入一臺設備，該設備在2020年初的公允價值為25萬元，出租人為出租發生初始直接費用1萬元。租賃合同約定租期4年，每年末付租金10萬，租賃到期時，設備的公允價值為10萬元。承租人對余值擔保了3萬，獨立第三方的擔保公司對擔保余值擔保5萬，未擔保的余值為2萬，這種情形下，擔保余值為8萬，未擔保余值為2萬。站在出租人B的角度，租賃內含利率就是使得出租人的租賃收款額的現值[10×（P/A，r，4）＋（3＋5）×（P/F，r，4）]與未擔保余值的現值[2×（P/F，r，4）]之和等于租賃資產公允價值（25萬元）與出租人的初始直接費用（1萬元）之和的利率，即25＋1＝10×（P/A，r，4）＋（3＋5）×（P/F，r，4）＋2×（P/F，r，4）。
【備注2】初始直接費用，
是指為達成租賃所發生的增量成本。增量成本是指若企業不取得該租賃，則不會發生的成本，如傭金、印花稅等。無論是否實際取得租賃都會發生的支出，不屬于初始直接費用，例如為評估是否簽訂租賃而發生的差旅費、法律費用等，此類費用應當在發生時計入當期損益。
  【備注3】承租人增量借款利率，指承租人在類似經濟環境下為獲得與使用權資產價值接近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資產須支付的利率。
  【教材案例22－7】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份車輛租賃合同，租賃期為五年。在租賃開始日，該車輛的公允價值為10萬元，乙公司預計在租賃結束時其公允價值（即未擔保余值）將為1萬元。租賃付款額為每年2.3萬元，于年末支付。乙公司發生的初始直接費用為5 000元。
  【解析】乙公司計算租賃內含利率r應滿足如下公式：
  23 000×（P/A，r，5）＋10 000 ×（P/F，r，5）＝100 000＋5 000
  內插法計算得出的租賃內含利率為5.79%
  2.使用權資產的初始計量  (現值）
  使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。在租賃期開始日，承租人應當按照成本對使用權資產進行初始計量。該成本包括下列四項：
  （1）租賃負債的初始計量金額；
  （2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相關金額；
  （3）承租人發生的初始直接費用；
  （4）承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。
  【教材案例22－8】承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期10年的租賃協議，并擁有5年的續租選擇權。有關資料如下：（1）初始租賃期內的不含稅租金為每年50 000元，續租期間為每年55 000元，所有款項應于每年年初支付；（2）為獲得該項租賃，甲公司發生的初始直接費用為20 000元，其中15 000元為向該樓層前任租戶支付的款項，5 000元為向促成此租賃交易的房地產中介支付的傭金；（3）作為對甲公司的激勵，乙公司同意補償甲公司5 000元的傭金；（4）在租賃期開始日，甲公司評估后認為，不能合理確定將行使續租選擇權，因此，將租賃期確定為10年；
  （5）甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為每年5%，該利率反映的是甲公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權資產等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。
  為簡化處理，假設不考慮相關稅費影響。
  【解析一】計算租賃期開始日租賃付款額的現值，并確認租賃負債和使用權資產。
  租賃付款額現值的過程如下：
借：使用權資產  50 000
  貸：銀行存款   50 000  合并分錄：
借：使用權資產        405 391
  租賃負債——未確認融資費用 94 609
  貸：租賃負債——租賃付款額  450 000
    銀行存款          50 000 
借：使用權資產         355 391（現值）
  [50 000×（P/A，5%，9）]
  租賃負債——未確認融資費用  94 609（未來利息費用）
  貸：租賃負債——租賃付款額    450 000（終值） 
  【解析二】將初始直接費用計入使用權資產的初始成本。
  借：使用權資產  20 000
    貸：銀行存款   20 000
  【解析三】將已收的租賃激勵相關金額從使用權資產入賬價值中扣除。
  借：銀行存款   5 000
    貸：使用權資產  5 000
  綜上，甲公司使用權資產的初始成本為＝405 391＋20 000－5 000＝420 391（元）。
  （二）租賃后續計量
  1.租賃負債的后續計量
  （1）計量基礎
  在租賃期開始日后，承租人應當按以下原則對租賃負債進行后續計量：
  ①確認租賃負債的利息時，增加租賃負債的賬面金額；
  ②支付租賃付款額時，減少租賃負債的賬面金額；
  ③因重估或租賃變更等原因導致租賃付款額發生變動時，重新計量租賃負債的賬面價值。
  承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益，但按照《企業會計準則第17號——借款費用》等其他準則規定應當計入相關資產成本的，從其規定。
  【備注】周期性利率，是指承租人對租賃負債進行初始計量時所采用的折現率，或者因租賃付款額發生變動或因租賃變更而需按照修訂后的折現率對租賃負債進行重新計量時，承租人所采用的修訂后的折現率。
  【教材案例22－9】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪租賃合同。每年的租賃付款額為450 000元，在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5.04%。


  【圖示】本業務實質是借260萬，還315萬，承擔利息55萬。
  【解析一】在租賃期開始日，甲公司按租賃付款額的現值所確認的租賃負債為2 600 000元。
  借：使用權資產        2 600 000
    租賃負債——未確認融資費用 550 000
    貸：租賃負債——租賃付款額  3 150 000（450 000×7）
  【解析二】第一年末計提利息費用并支付租賃款：
  借：財務費用          131 040（2 600 000 ×5.04%）
    貸：租賃負債——未確認融資費用 131 040
  借：租賃負債——租賃付款額   450 000
    貸：銀行存款          450 000
  【解析三】第一年末租賃負債＝2 600 000×（1＋5.04%）－450 000＝2 281 040（元）。


  【圖示】第一年負債本金是260萬元，負擔利息13.104（260×5.04%）萬元，負債年末余額是年底本息之和（260萬元＋13.104萬元），再減去還款額45萬元，剩余228.104萬元。
  （2）租賃負債的重新計量
  在租賃期開始日后，當發生下列四種情形時，承租人應當按照變動后的租賃付款額的現值重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產的賬面價值。
  使用權資產的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。
  ①實質固定付款額發生變動
  如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日后的某一時點轉為固定，那么，在潛在可變性消除時，該付款額成為實質固定付款額，應納入租賃負債的計量中。承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現率不變，即，采用租賃期開始日確定的折現率。
  【教材案例22－10】承租人甲公司簽訂了一份為期10年的機器租賃合同。租金于每年年末支付，并按以下方式確定：第1年，租金是可變的，根據該機器在第1年下半年的實際產能確定；第2至10年，每年的租金根據該機器在第1年下半年的實際產能確定，即，租金將在第1年末轉變為固定付款額。在租賃期開始日，甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5%。假設在第1年末，根據該機器在第1年下半年的實際產能所確定的租賃付款額為每年20 000元。


  【圖示】第一年租金不確定，從第一年年底開始到第十年末，租金變為固定付款額，一共是九年，所以租賃付款總額是18萬，第一年末現值是14.2156萬，利息3.7844萬。
  【解析一】在租賃期開始時，由于未來的租金尚不確定，因此甲公司的租賃負債為零。在第1年末，租金的潛在可變性消除，成為實質固定付款額（即每年20 000元），因此甲公司應基于變動后的租賃付款額重新計量租賃負債，并采用不變的折現率（即5%）進行折現。
  【解析二】支付第一年租金時：
  借：制造費用等    20 000
    貸：銀行存款     20 000
  【解析三】確認使用權資產和租賃負債：
  借：使用權資產         142 156[20 000×（P/A，5%，9）]
    租賃負債——未確認融資費用  37 844
    貸：租賃負債——租賃付款額   180 000（20 000×9）
  ②擔保余值預計的應付金額發生變動
  在租賃期開始日后，承租人應對其在擔保余值下預計支付的金額進行估計。該金額發生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人釆用的折現率不變。
  ③用于確定租賃付款額的指數或比率發生變動
  在租賃期開始日后，因浮動利率的變動而導致未來租賃付款額發生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人應采用反映利率變動的修訂后的折現率進行折現。
  在租賃期開始日后，因用于確定租賃付款額的指數或比率（浮動利率除外）的變動而導致未來租賃付款額發生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人釆用的折現率不變。
  需要得注意的是，僅當現金流量發生變動時，即租賃付款額的變動生效時，承租人才應重新計量租賃負債，以反映變動后的租賃付款額。承租人應基于變動后的合同付款額，確定剩余租賃期內的租賃付款額。
  ④購買選擇權、續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發生變化
  租賃期開始日后，發生下列情形的，承租人應采用修訂后的折現率對變動后的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債：
發生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使相應選擇權進行重新評估。 上述選擇權的評估結果發生變化的，承租人應當根據新的評估結果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的，也應當根據新的租賃期重新確定租賃付款額。
發生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使購買選擇權進行重新評估。 評估結果發生變化的，承租人應根據新的評估結果重新確定租賃付款額。
上述兩種情形下，承租人在計算變動后租賃付款額的現值時，應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現率；無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當釆用重估日的承租人增量借款利率作為折現率。

  【教材案例22－11】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份辦公樓租賃合同，每年的租賃付款額為50 000元，于每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5%，不可撤銷租賃期為5年，并且合同約定在第5年末，甲公司有權選擇以每年50 000元續租5年，也有權選擇以1 000 000元購買該房產。甲公司在租賃期開始時評估認為，可以合理確定將行使續租選擇權，而不會行使購買選擇權，因此將租賃期確定為10年。
  【解析一】在租賃期開始日，甲公司確認的租賃負債和使用權資產為386 000元[50 000×（P/A，5%，10），為便于計算，年金現值系數取兩位小數]。
  【解析二】相關指標計算如下：
年度 租賃負債 利息 租賃付款額 租賃負債，
 年初金額   年末金額
 ① ②＝①×5% ③ ④＝①＋②－③
1 386000 19300 50000 355300
2 355300 17765 50000 323065
3 323065 16153 50000 289218
4 289218 14461 50000 253679
5 253679 12684 50000 216363
6 216363 10818 50000 177181
7 177181 8859 50000 136040
8 136040 6802 50000 92842
9 92842 4642 50000 47484
10 47484 2516 50000 0
  【解析三】在租賃期開始日，甲公司的賬務處理為：
  借：使用權資產         386 000
    租賃負債——未確認融資費用 114 000
    貸：租賃負債——租賃付款額   500 000
  在第4年，該房產所在地房價顯著上漲，甲公司預計租賃期結束時該房產的市價為2 000 000元，甲公司在第4年末重新評估后認為，能夠合理確定將行使上述購買選擇權，而不會行使上述續租選擇權。該房產所在地區的房價上漲屬于市場情況發生的變化，不在甲公司的可控范圍內。因此，雖然該事項導致購買選擇權及續租選擇權的評估結果發生變化，但甲公司不需重新計量租賃負債。
  【解析四】在第5年末甲公司實際行使了購買選擇權：
  借：固定資產——辦公樓      976 637
    使用權資產累計折舊      193 000（386 000×5／10）
    租賃負債——租賃付款額    250 000（50 000×5）
    貸：使用權資產          386 000
      租賃負債——未確認融資費用  33 637
      [114 000－（19 300＋17 765＋16 153＋14 461＋12 684）]
      銀行存款          1 000 000
  2.使用權資產的后續計量
  （1）計量基礎
  在租賃期開始日后，承租人應當釆用成本模式對使用權資產進行后續計量，即，以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產。
  承租人按照新租賃準則有關規定重新計量租賃負債的，應當相應調整使用權資產的賬面價值。
  （2）使用權資產的折舊
  ①承租人應當參照《企業會計準則第4號——固定資產》有關折舊規定，自租賃期開始日起對使用權資產計提折舊。
  ②租賃期開始的當月計提折舊確有困難的，企業也可以選擇自租賃期開始的下月計提折舊，但應對同類使用權資產釆取相同的折舊政策。
  ③計提的折舊金額應根據使用權資產的用途，計入相關資產的成本或者當期損益。
  ④承租人通常按直線法對使用權資產計提折舊，其他折舊方法更能反映使用權資產有關經濟利益預期實現方式的，應采用其他折舊方法。
  ⑤承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊；
  承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。
  如果使用權資產的剩余使用壽命短于前兩者，則應在使用權資產的剩余使用壽命內計提折舊。
  （3）使用權資產的減值
  ①在租賃期開始日后，承租人應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，確定使用權資產是否發生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。
  ②使用權資產減值的提取分錄：
  借：資產減值損失
    貸：使用權資產減值準備
  ③使用權資產減值準備一旦計提，不得轉回。
  ④承租人應當按照扣除減值損失之后的使用權資產的賬面價值進行后續折舊。


  3.租賃變更的會計處理
  租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權，延長或縮短合同規定的租賃期等。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達成一致的日期。
  （1）租賃變更作為一項單獨租賃處理
  租賃發生變更且同時符合下列條件的，承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理：
  ①該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍；
  ②增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。
  （2）租賃變更未作為一項單獨租賃處理
  租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應當按照新租賃準則有關租賃分拆的規定對變更后合同的對價進行分攤；
  按照新租賃準則有關租賃期的規定確定變更后的租賃期，并采用變更后的折現率對變更后的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債。
  在計算變更后租賃付款額的現值時，承租人應當釆用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現率；
  無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現率。
  （三）短期租賃和低價值資產租賃
  1.會計處理原則
  承租人應當將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額，在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益。
  2.短期租賃
  短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權的租賃不屬于短期租賃。
  【教材案例22－12】承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，約定不可撤銷期間為9個月，且承租人擁有5個月的續租選擇權。在租賃期開始日，承租人判斷可以合理確定將行使續租選擇權，因為續租期的月租賃付款額明顯低于市場價格。在此情況下，承租人確定租賃期為14個月，不屬于短期租賃，承租人不能選擇上述簡化會計處理。
  3.低價值資產租賃
  低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。
  承租人在判斷是否是低價值資產租賃時，應基于租賃資產的全新狀態下的價值進行評估，不應考慮資產已被使用的年限。
  對于低價值資產租賃，承租人可根據每項租賃的具體情況作出簡化會計處理選擇。低價值資產同時還應滿足以下條件，即，只有承租人能夠從單獨使用該低價值資產或將其與承租人易于獲得的其他資源一起使用中獲利，且該項資產與其他租賃資產沒有高度依賴或高度關聯關系時，才能對該資產租賃選擇進行簡化會計處理。