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QQ老師
職稱： 中級會計師
2018-07-02 09:09
1、掛靠下的繁榮
建筑業(yè)的“掛”字當(dāng)頭由來已久，考一個“一建”的本本，一年光“掛”在建筑公司，就能掛十來萬元。所謂行業(yè)門檻，通過掛靠已經(jīng)被磨平了，不僅職業(yè)資格可以掛，建筑資質(zhì)更可掛靠。
本文通過例子來分析：一個施工隊想承接一項工程，自己的資質(zhì)不夠、或者品牌不被認可、或者其它原因，于是“掛靠”到一家建筑公司，以建筑公司的名義去談業(yè)務(wù)、投標(biāo)，中標(biāo)后以那家建筑公司的名義簽建筑合同，施工。業(yè)務(wù)從頭到尾都是施工隊做的，但從法律上看，卻是建筑公司做的，雖然建筑公司從頭到尾一分錢的實際建安勞務(wù)都沒有提供。
為了未來分析方便，我假定：工程總造價1,000萬元，材料設(shè)備等開支400萬元，人工開支300萬元，分包100萬元，建筑公司收取掛靠管理費80萬元。施工隊老板一算賬：1,000萬-400萬-300萬-100萬-80萬=120萬，還是有賺頭的。
首先說明一下，這個掛靠是“違法”的，違返了《建筑法》。但這個掛靠卻是廣泛存在的，如果根除掉掛靠這一方式，無異于對整個建筑市場來一場翻天覆地的折騰。
我認為，如果建筑主管部門或更高層不想搞這樣的折騰，稅務(wù)肯定不會去當(dāng)排頭兵的，營改增政策不可能讓掛靠的施工隊和被掛靠的建筑公司生存不下去。實際上，稅務(wù)一直以來都非常務(wù)實，以前，營業(yè)稅條例實施細則和營改增試點實施辦法，都對“掛靠”這種涉嫌違法的經(jīng)營方式如何納稅，進行了規(guī)范。以前如此，以后也當(dāng)如此。
所以，廣大建筑業(yè)的會計朋友不必太過害怕營改增。只要稅務(wù)還想收稅，就不敢把大家都收死。營改增不一定就會讓天垮下來。就算垮下來也有高個子頂著。
2、營改增前的掛靠處理
先分析一下營改增之前，前述案例應(yīng)該如何對掛靠進行會計和稅務(wù)處理。營改增前，至少的一半的掛靠業(yè)務(wù)，在稅務(wù)與會計上的處理是錯誤的。
處理的核心是對收入的確認。這必須要分解為：會計收入的確認、企業(yè)所得稅收入的確認、營業(yè)稅收入的確認。從三個方面來進行判斷。
①會計上對業(yè)務(wù)的判定，必須基于實質(zhì)重于形式原則，《會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第16條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)?！?nbsp;
所以，會計收入的判定，不能依據(jù)合同、標(biāo)書、發(fā)票等法律形式，而必須依據(jù)于業(yè)務(wù)實質(zhì)。勞務(wù)是誰提供的?施工隊提供了建筑業(yè)勞務(wù)，所以，施工隊的建筑業(yè)收入為1,000萬元;建筑公司沒有提供建筑勞務(wù)，所以一分錢建筑業(yè)收入都不能確認。同時，建筑公司提供了掛靠服務(wù)，所以應(yīng)確認80萬元的掛靠服務(wù)收入。
②企業(yè)所得稅的判定，《企業(yè)所得稅法實施條例》第15條規(guī)定：“提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝……活動取得的收入”。所以，誰從事了建筑安裝活動，誰確認為收入。這樣看來，企業(yè)所得稅的規(guī)定與會計的規(guī)定基本一致，所以，稅會無差異。掛靠雙方的所得稅都跟著會計走，無須調(diào)整。
③營業(yè)稅收入的判定，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第11條規(guī)定：“單位以掛靠方式經(jīng)營的，掛靠人發(fā)生應(yīng)稅行為，掛靠人以被掛靠人名義對外經(jīng)營并由被掛靠人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以被掛靠人為納稅人;否則以掛靠人為納稅人?！弊⒁猓稜I改增試點實施辦法》幾乎照抄了這一規(guī)定。
可見，營業(yè)稅不看“業(yè)務(wù)實質(zhì)”，只看“法律形式”，掛靠模式下，經(jīng)營名義、法律責(zé)任承擔(dān)，都是被掛靠的建筑公司，所以，建筑業(yè)營業(yè)稅的納稅人為建筑公司，開票人也為建筑公司。這形成了營業(yè)稅與會計處理的差異。
另外注意，建筑公司收到的80萬元掛靠費，是提供了掛靠勞務(wù)而收的款項，這個費用屬于營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)稅目，要按服務(wù)業(yè)繳納營業(yè)稅。由于建筑公司在會計上也應(yīng)該確認這80萬元的收入，所以，掛靠費上營業(yè)稅與會計處理沒有差異。
綜上所述，營改增前，掛靠業(yè)務(wù)這樣處理：
①建筑公司，收到甲方工程款1,000萬元放“其它應(yīng)付款”，向甲方開建筑業(yè)發(fā)票，并計提3%計30萬元的建安稅?？巯碌?0萬元掛靠費，向施工隊開服務(wù)業(yè)發(fā)票，確認為掛靠收入，并計提5%計4萬元的服務(wù)業(yè)營業(yè)稅?！獮楹啽闫鹨?，不計算附加，不影響本文分析。
哇!建筑公司繳了兩次營業(yè)稅?施工隊什么營業(yè)稅也不繳?
不需要大驚小怪，這就是規(guī)則，稅法是怎么規(guī)定的，就怎么納稅。
②施工隊，收到建筑公司轉(zhuǎn)來的920萬工程款和80萬發(fā)票，按工程實際總金額1,000萬元確認收入，同時確認80萬元費用支出。說過了，什么營業(yè)稅也不用計提。
③施工成本，施工完全是施工隊的事，所以其成本全部在施工隊核算。建筑公司沒有此類開支，所以無施工成本。
那么，施工隊在采購材料、租賃設(shè)備等方面的成本開支，取得的發(fā)票臺頭開給誰呢?這個問題現(xiàn)實中五花八門，非法買發(fā)票沖賬的情況也不少，所以，沒太大所謂。留待后文再說。
以上核算，不論是審計來審會計處理，還是稅務(wù)來查所得稅、查營業(yè)稅，都是非常規(guī)范的，誰敢說你半個“錯”字呢?——當(dāng)然，建筑主管單位會認為你掛靠違法，但建筑主管單位不會僅以會計處理來判定你違法與否，這樣的處理實際上并不影響你在建筑領(lǐng)域的風(fēng)險。
反過來說，如果不按這種核算方式，就會出問題了。比如，建筑公司按開票金額直接確認建筑業(yè)收入，就涉嫌虛增收入、虛列成本了;施工隊因為收入不在自己這里，從而不交企業(yè)所得稅，也就涉嫌偷稅了。等等。
3、營改增后的麻煩事
建安的賬在所有行業(yè)中是最亂的，核定征收往往是沒有辦法的辦法。
營改增后，出現(xiàn)了兩個麻煩：
其一，一般納稅人不能再核算不清了。營業(yè)稅下你核算不清，稅務(wù)拿你沒有辦法，你一本亂賬，神仙也查不出個所以然，只能一核定了事。但增值稅下，核算不清的一般納稅人不能抵扣進項、不能使用專用發(fā)票，這會弄死人的。
其二，如果要查賬征收，如前所述的規(guī)范核算方式下，有問題了。因為增值稅納稅人是建筑公司，所以，進項票必須由建筑公司抵扣。但成本屬于施
4、營改增后新玩法
我按稅法的脈絡(luò)來分析。
進入增值稅時代以后，主要的問題就是“核算”與“發(fā)票”。
首先，一般納稅人應(yīng)該進行完備而規(guī)范的會計核算，小規(guī)模納稅人就無所謂了，核定征收的路一直在那兒。
其次，營改增后，工程款必須要價稅分流，這就涉及到雙方對掛靠費的約定，從工程造價到報價系統(tǒng)，都要進行調(diào)整。(這實際上才是建筑業(yè)、房地產(chǎn)營改增的最大難點。)簡單起見，前述案例我假定，1,000萬元的工程總造價和80萬元的掛靠費以及成本開支，都是含稅價。一旦價稅分離，相當(dāng)于工程被降了價，建筑公司和施工隊的利潤都會下降。
其三，材料、運輸、租賃等的增值稅專用發(fā)票，必須開給建筑公司。由于增值稅進項抵扣的苛刻規(guī)定，支付上述材料、運輸、租賃等款項必須由建筑公司對公賬戶支付。不然，進項抵扣可能會有麻煩。這就要求掛靠經(jīng)營雙方必須對成本構(gòu)成達成一致，否則掛靠費無法準(zhǔn)確確定。
也就是說，資金流上，建筑公司不能再扣下掛靠費后將工程款全部打給施工隊，其中有進項的支出，要直接付款給開票方。
我們對前述案例在營改增模式下的計算，進行一個分析：
①收到1,000萬元工程款，按11%的稅率分離價稅。
不含稅金額=1,000萬÷(1+11%)=900.9萬
增值稅銷項=900.9×11%=99.1萬
所以，建筑公司按990.9萬掛施工隊的往來，99.1萬掛增值稅銷項。
分錄為：
借 銀行存款 1,000萬
貸 其它應(yīng)付款 900.9萬
貸 應(yīng)繳稅費-增(銷) 99.1萬
②材料與租賃費支出400萬元，假設(shè)都能取得17%的專票，由建筑公司向供應(yīng)商支付。
不含稅金額=400萬÷(1+17%)=341.9萬
增值稅進項=341.9萬×17%=58.1萬
累計分錄為：
借 其它應(yīng)付款 341.9萬
借 應(yīng)繳稅費-增(進) 58.1萬
貸銀行存款 400萬元
③同理，100萬元分包款也由建筑公司直接支付給分包商，分包商開來增值稅專用發(fā)票。
借 其它應(yīng)付款 90.1萬
借 應(yīng)繳稅費-增(進) 9.9萬
貸 銀行存款 100萬元
④掛靠費用80萬，按6%價稅分離，費用75.5萬，增值稅4.5萬，向施工隊開發(fā)票，扣下掛靠費后，沖平其它應(yīng)付款科目，余款388.9萬支付給施工隊。
借 其它應(yīng)付款 468.9萬
貸 銀行存款 388.9萬
貸 其它業(yè)務(wù)收入 75.5萬
貸 應(yīng)繳稅費-增(銷) 4.5萬
從以上處理結(jié)果可以看出，建筑公司的實際收入只有75.5萬元，而施工隊支付掉人工費后的利潤只剩下88.9萬元了。他們的利潤都下降了。
營改增后，由于建筑公司的稅負直接受進項票的影響，所以，建筑公司必須要把握住掛靠中的主動權(quán)，或者約定在實際繳納的增值稅之外，再收取掛靠費用。不然建筑公司容易在競爭中吃虧。
5、再來看看施工隊
再來看看施工隊，他們的最大問題其實就是“無法取得成本發(fā)票”，因為這些發(fā)票留在了建筑公司。
施工隊如果搞成小規(guī)模，當(dāng)然可以核定征收，但這要求提高建筑業(yè)小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。
施工隊如果也弄成一般納稅人，就必須核算清楚了嗎?如果你純粹只掛靠經(jīng)營，沒有其它自已的業(yè)務(wù)，也無所謂。因為不繳增值稅，怕什么，稅率再高、進項再不能抵扣，也拿你沒有辦法，因為你連稅都不繳。純掛靠經(jīng)營的一般納稅人，照樣可以賬務(wù)混亂、核定征收。
所以，專整掛靠業(yè)務(wù)的施工隊，并不怕被強制認定為一般納稅人。
施工隊如果真想查賬征收，此時應(yīng)該讓建筑公司提供材料發(fā)票的復(fù)印件入賬。
問題是，以“復(fù)印件入賬”，所得稅能夠扣除呢?會不會被罰款呢?
就算企業(yè)所得稅政策、個人所得稅政策(個體戶)、發(fā)票管理辦法不進行配套修訂，也不會有扣除的問題，也不會有罰款的風(fēng)險。
所得稅法并沒有“憑票扣除”的規(guī)定，所以，發(fā)票不構(gòu)成稅前扣除的法律障礙;
采購款是建筑公司支付的，所以建筑公司收取發(fā)票是正確的，而施工隊本身就不該收取發(fā)票。不屬于“應(yīng)該取得發(fā)票”，也就不構(gòu)成“應(yīng)該取得但未取得”的行為。建筑業(yè)營改增推動過程中，以票控稅的腦筋要調(diào)整調(diào)整了。
所以，建安掛靠在營改增后的困難不在于交稅，而在于雙方如何重新計價，如何把成本構(gòu)成納入雙方協(xié)商的內(nèi)容，如何確保能夠取得足夠的進項。
采購時，供應(yīng)商可能是一般納稅人17%、簡易征收或小規(guī)模納稅人3%、偷稅的納稅人0%，采購時要培訓(xùn)老板和采購員，學(xué)會用“不含稅價”進行價格判定和比較，以采購河沙為例，三者的含稅報價如果為：100萬(17%專票)，88萬(3%專票)，85.5萬(無專票)，則增值稅上視為價格基本相等，因為它們的不含稅價都是85.5萬元。
所得稅不用太關(guān)心發(fā)票的事，因為建筑公司不交建筑的所得稅，至于施工隊，許多施工隊的賬都是一塌糊涂、核定征收。
6、真正的困難在價格
營改增后，由于部分價格變成了稅金，直接的結(jié)果就是價格下降，雖然同樣道理成本也會下降，但人工費成本卻不會下降，所以，建筑與房地產(chǎn)的利潤會下降。
那么，說明營改增后，建筑業(yè)和房地產(chǎn)應(yīng)該漲價吧?
有點復(fù)雜。公司買房會發(fā)現(xiàn)更便宜了，因為增值稅可以抵扣，不用計入成本;個人買房會發(fā)現(xiàn)更貴了，因為增值稅無法抵扣，只能計入成本。面對這樣冰火兩重天的客戶群，你這個價怎么漲?關(guān)于這個，培訓(xùn)時會計也非常關(guān)心，限于篇幅以后再寫。
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